Agenti di Commercio: Imprese individuali e professionisti senza IRAP dal 2022, quanto si risparmia

Aggiornamento 31/01/2022

A partire dal 2022, la legge di Bilancio esclude da IRAP le persone fisiche, stabilendo che l’imposta “non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni”. Cosa significa, però, in termini di risparmio d’imposta? Per le imprese individuali e per gli esercenti arti e professioni l’aliquota IRAP ordinaria fino al 2021 era pari al 3,9%. Per calcolare l’effettivo risparmio d’imposta è necessario tenere conto del fatto che una quota di IRAP è deducibile ai fini della determinazione del reddito imponibile a IRPEF degli imprenditori individuali e degli esercenti arti e professioni.

Agente di Commercio

La legge di Bilancio 2022 reca un’importante novità sul fronte IRAP, prevedendo che l’imposta non è dovuta, a decorrere dal 1° gennaio 2022, “dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni di cui alle lettere b) e c) del comma 1 dell’articolo 3 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997”.

Il D. Lgs. n. 446/1997, che disciplina l’IRAP, individua, all’art. 3, i “soggetti passivi” del tributo, distinguendoli nelle seguenti categorie:
  • società di capitali ed enti commerciali soggetti IRES (lettera a)
  • società di persone ed equiparate e le persone fisiche esercenti attività commerciali (lettera b)
  • persone fisiche, società semplici ed equiparate esercenti arti e professioni (lettera c)
  • gli enti privati non commerciali e le società non residenti (lettera e)
  • le amministrazioni pubbliche (lettera e-bis)

Il presupposto dell’imposta

Il presupposto dell’IRAP (vale a dire la situazione di diritto nella quale il legislatore ravvisa la manifestazione della capacità contributiva del soggetto che in tale situazione si viene a trovare) è definito dall’art. 2, D.Lgs. n. 446/1997 come “l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”. La norma precisa che “l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”.

Il riferimento alle “società” (di ogni tipo ed oggetto) - per le quali l’attività esercitata costituisce “in ogni caso” presupposto impositivo - ha posto il tema se fossero comprese, nell’ambito di tale nozione, anche le associazioni professionali, considerato che la norma sopra citata richiama anche i soggetti equiparati alle società semplici, “esercenti arti e professioni”.

L’art. 5, comma 3, lettera c), TUIR sancisce che “le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici”.

Pertanto, quando l’art. 3, comma 1, lettera c), D.Lgs. n. 446/1997 indica, quali soggetti passivi dell’imposta, le società semplici “e quelle ad esse equiparate a norma dell’articolo 5, comma 3” del TUIR esercenti arti e professioni, sicuramente vi ricomprende le associazioni professionali.

Ciò, tuttavia, non significa necessariamente che a tali associazioni sia automaticamente estensibile la disposizione di cui all’art. 2, comma 1, secondo periodo (“l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”), poiché tale “equiparazione”, prevista ai fini delle imposte sui redditi, vale solo ad individuare i soggetti passivi.

La posizione della giurisprudenza

La questione è stata, comunque, risolta, dalla giurisprudenza di legittimità in senso favorevole al Fisco. In particolare, la fondamentale sentenza n. 7371/2016 delle SS.UU. della Cassazione ha statuito che “quando l'attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell'imposta a norma dell'art. 3 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 - comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni - essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione” (Cass., SS.UU. 15 aprile 2016, n. 7371; in senso conforme, comunque, la Suprema Corte si era già espressa con sentenza 6 marzo 2015, n. 4578 e altre).

Tale perentoria affermazione degrada il presupposto impositivo dell'esercizio abituale di una attività “autonomamente organizzata” diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, non essendo necessario accertare la sussistenza dell'autonoma organizzazione per tutti i tipi di società (nonché per gli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato), e per le associazioni professionali.

Le persone fisiche

La necessità di accertare la sussistenza o meno dell'autonoma organizzazione restava quindi in piedi, a parte qualche isolato caso, per le persone fisiche esercenti attività commerciali e arti e professioni, come confermato dall’Amministrazione finanziaria (cfr. risposta n. 5-09690 del 6 ottobre 2016 a interrogazione parlamentare, relativa alle citata sentenze delle Sezioni Unite, secondo cui “l'eventuale assenza del citato requisito dell'autonoma organizzazione assume rilevanza unicamente nei casi in cui l'attività sia esercitata in forma individuale e non anche in forma associata") e come emergeva dalla sentenza della Corte Costituzionale 21 maggio 2001 n. 156, secondo la quale l’autonoma organizzazione è presupposto per l’assoggettamento ad IRAP degli esercenti arti e professioni.

Peraltro, con tale pronuncia la Corte Costituzionale ha anche precisato che “l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa”, per cui, secondo la prassi amministrativa, per “tutte le attività d’impresa il requisito dell’autonoma organizzazione è intrinseco alla natura stessa dell’attività svolta e dunque sussiste, in ogni caso, il presupposto impositivo” (circolare 28 maggio 2010, n. 28/E, par. 2.1).

Per le attività ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c. (ad esempio, agenti e rappresentanti di commercio, promotori finanziari) e per le attività di “lavoro autonomo” sarebbe stato necessario accertare, ai fini dell’assoggettabilità a tributo, valutando caso per caso, l’esistenza di una “autonoma organizzazione”.

La novità della legge di Bilancio 2022

La legge di Bilancio, a partire dal 2022, esclude da IRAP le persone fisiche, stabilendo che l’IRAP “non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni di cui alle lettere b) e c) del comma 1 dell’articolo 3 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997”.

La lettera b) del comma 1 riguarda “le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico, nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all'articolo 51 [ora art. 55] del medesimo testo unico” mentre la lettera c) concerne “le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49 [ora art. 53], comma 1, del medesimo testo unico”.

Atteso il chiaro dettato normativo (l’IRAP “non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali” - comprese, ovviamente, quelle “ausiliarie” di cui all’art. 2195 c.c. - “ed esercenti arti e professioni”), la disposizione limita la sua portata agevolativa esclusivamente alle persone fisiche (lavoratori autonomi, imprese individuali), per cui le società di qualunque tipo ed oggetto (di capitale, di persone, semplici) e le associazioni professionali continueranno ad essere soggette a tributo.

Ovviamente, l’esclusione da imposta per le persone fisiche prescinde dall’esistenza di una “autonoma organizzazione”, trattandosi chiaramente di un’esclusione di tipo soggettivo.

Pertanto, la disposizione esclude da imposta le persone fisiche che svolgono la propria attività, commerciale, artistica o professionale, mediante una “autonoma organizzazione” (ad esempio: l’imprenditore familiare, Cass., n. 1537/2014; l’agente di commercio che svolge l’attività con l’aiuto di moglie e figli sottoforma di impresa familiare, Cass., n. 14789/2018; il professionista che fa uso di mezzi strumentali eccedenti il minimo indispensabile, Cass., n. 7495/2018; i professionisti che si avvalgono di dipendenti o collaboratori, Cass., n. 7609/2014, Cass., n. 29146/2008 e Cass., n. 17429/2016).

Requisito dell’autonoma organizzazione

Stante quanto sopra, si osserva come il requisito della “autonoma organizzazione”, a parte casi marginali, assuma ormai scarso rilievo, in quanto:
  • le società di qualunque tipo ed oggetto, gli enti (compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato) e le associazioni professionali sono soggetti al tributo “dovendosi escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione” (Cass., SS.UU. 15 aprile 2016, n. 7371)
  • le persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni sono escluse dal tributo anche in presenza di una “autonoma organizzazione”.
Si viene così a creare, quanto a soggettività passiva, in relazione agli esercenti imprese o arti e professioni, una sorta di dipendenza dell’IRAP dalle imposte sui redditi.

Risparmi d’imposta

Per le imprese individuali e per gli esercenti arti e professioni l’aliquota IRAP ordinaria è pari al 3,9%.

Per calcolare l’effettivo risparmio d’imposta occorre tenere conto del fatto che una quota di IRAP è deducibile ai fini della determinazione del reddito imponibile ad IRPEF degli imprenditori individuali e degli esercenti arti e professioni.

Ad esempio Nel caso di imprenditore individuale o di esercente arti o professioni con base imponibile IRAP pari a 60.000 euro, l’imposta dovuta sarebbe di 2.340 euro.
Ipotizzando che lo stesso soggetto dichiari un reddito IRPEF imponibile di 50.000 euro (aliquota marginale in vigore dal 2022 pari al 35%) e che la quota IRAP deducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo sia di 300 euro, il risparmio effettivo sarebbe di 2.340 - 105 (300 x 35%) = 2.235 euro.

Fonte: ipsoa

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